1.Quadro normativo di riferimento

L’istituto del ravvedimento operoso resta disciplinato dall’articolo 13 del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente violazioni tributarie con applicazione di sanzioni ridotte.

La riforma fiscale ha inciso sul sistema sanzionatorio tramite l’articolo 3 del Decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, che ha modificato, tra l’altro, gli articoli 12 e 13 del d.lgs. n. 472/1997, introducendo nuove riduzioni di sanzione e l’estensione del cumulo giuridico al ravvedimento operoso.

Il contraddittorio preventivo e lo “schema di atto” richiamato nelle nuove ipotesi di ravvedimento sono disciplinati dall’articolo 6-bis della LEGGI 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).

Le modifiche introdotte dal d.lgs. n. 87/2024 si applicano esclusivamente alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024; per le violazioni anteriori continuano a valere le precedenti versioni degli articoli 12 e 13 del d.lgs. n. 472/1997.

2.Nuovo ravvedimento operoso tardivo (violazioni commesse dal 1° settembre 2024)

2.1 Accorpamento delle forme di ravvedimento “oltre l’anno”
Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 è stata unificata la disciplina del ravvedimento tardivo “lungo”:

  • la sanzione è ridotta a 1/7 del minimo edittale quando la regolarizzazione:
    • avviene oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione; oppure
    • nei casi senza dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore, purché prima della notifica del PVC.

Rispetto al regime previgente, la nuova disciplina è più favorevole perché:

  • prima il rapporto 1/7 si applicava solo fino al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di commissione della violazione o, in assenza di dichiarazione, entro un anno dall’errore;
  • oltre tali termini la riduzione scendeva a 1/6 del minimo; ora, invece, anche “oltre la dichiarazione successiva” o “oltre due anni” la riduzione resta 1/7, finché non intervengono atti di accertamento che attivano le nuove ipotesi viste al paragrafo seguente.

Ricorda che la data che conta sempre è la data di commissione della violazione: se precedente al 1° settembre 2024, continua ad applicarsi la disciplina previgente, anche se il ravvedimento avviene dopo.

3.Nuove forme di ravvedimento dopo gli atti di accertamento
La riforma introduce tre nuove finestre di ravvedimento “post-accertamento”, collegate allo schema d’atto ex art. 6-bis L. 212/2000 e al PVC.

3.1 Dopo lo schema di atto, senza PVC e senza adesione

  • Situazione: il contribuente riceve la comunicazione dello schema di atto (art. 6-bis, comma 3, Statuto del contribuente), ma:
    • non è stato redatto PVC;
    • non è stato instaurato accertamento con adesione.
  • Riduzione: sanzione pari a 1/6 del minimo edittale.
  • Condizione: il ravvedimento deve intervenire prima della notifica dell’atto impositivo vero e proprio.

3.2 Dopo la constatazione della violazione (PVC), prima dello schema di atto

  • Situazione: la violazione è stata già constatata (PVC), ma:
    • non è stata inviata comunicazione di adesione integrale al PVC;
    • non è ancora pervenuto lo schema di atto.
  • Riduzione: sanzione pari a 1/5 del minimo edittale.

3.3 Dopo lo schema di atto su violazioni già contestate con PVC

  • Situazione: esiste un PVC e successivamente viene notificato lo schema di atto; il contribuente non ha presentato istanza di accertamento con adesione e non ha manifestato adesione integrale al PVC.
  • Riduzione: sanzione ridotta a 1/4 del minimo edittale.
  • Ambito: la fattispecie copre sia il caso in cui il contribuente non si ravvede affatto, sia quello in cui si è ravveduto solo su parte delle violazioni, mentre l’ufficio recepisce nello schema d’atto i rilievi non sanati.

Restano confermate le cause ostative generali: per i tributi gestiti dall’Agenzia delle Entrate, la notifica di atti impositivi o riscossivi (avviso di accertamento, avviso di liquidazione, cartella, intimazione) preclude ulteriori forme di ravvedimento.

4.Regole di ravvedimento non modificate (profili “brevi”)
La riforma non incide sulle forme “brevi” di ravvedimento, che restano articolate come segue per le violazioni (anche incidenti su determinazione o pagamento del tributo) quando non siano state ancora constatate né siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche.

4.1 Schema delle riduzioni “brevi” (più novità “lunghe” e ravvedimento dopo atti)

La tabella che segue riassume, in chiave sistematica, le riduzioni dell’articolo 13 d.lgs. n. 472/1997 dopo la riforma, con richiamo alla struttura dell’articolo 13 “ante-riforma”:

Violazione Termine per il ravvedimento Riduzione sanzioni Riferimenti art. 13 ante-riforma
Omesso versamento di un tributo o di un acconto Versamento nei 30 giorni 1/10 art. 13 comma 1 lett. a)
Tutte le violazioni, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo Regolarizzazione nei 90 giorni successivi al termine per la presentazione della dichiarazione o, se non prevista, nei 90 giorni dalla violazione 1/9 art. 13 comma 1 lett. a-bis)
Tutte le violazioni, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo Versamento entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, o entro un anno se non prevista dichiarazione periodica 1/8 art. 13 comma 1 lett. b)
Tutte le violazioni, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo Regolarizzazione oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, o oltre un anno dalla violazione 1/7 art. 13 comma 1 lett. b-bis)
Tutte le violazioni, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo Regolarizzazione dopo la comunicazione dello schema d’atto, non preceduto da PVC e in assenza di accertamento con adesione 1/6 art. 13 comma 1 lett. b-ter)
Tutte le violazioni, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo Regolarizzazione dopo la constatazione della violazione, in assenza di adesione a PVC, comunque prima della comunicazione dello schema di atto 1/5 art. 13 comma 1 lett. b-quater)
Tutte le violazioni, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo Regolarizzazione dopo la comunicazione dello schema di atto, relativo ad una violazione constatata, ma in assenza di accertamento con adesione 1/4 art. 13 comma 1 lett. b-quinquies)
Omessa presentazione della dichiarazione Dichiarazione presentata con ritardo non superiore a 90 giorni 1/10 art. 13 comma 1 lett. c)

Gli articoli richiamati nella colonna di destra rinviano all’articolo 13 del Decreto legislativo n. 472/1997, come modificato dal d.lgs. n. 87/2024.

5.Cumulo giuridico esteso al ravvedimento operoso
La riforma ha esteso al ravvedimento operoso il principio del cumulo giuridico previsto dall’articolo 12 del d.lgs. n. 472/1997, come modificato dal d.lgs. n. 87/2024.

In presenza di più violazioni riferite allo stesso tributo e periodo d’imposta, il contribuente può ravvedersi:

  • applicando un’unica sanzione, determinata sulla violazione più grave;
  • calcolando la riduzione (1/10, 1/9, 1/8, 1/7, 1/6, 1/5, 1/4) in funzione della prima violazione commessa, non di quelle successive (esempio: prima violazione in fatturazione, poi infedele dichiarazione; la violazione “di riferimento” resta quella sulla fatturazione).

Se la regolarizzazione interviene in una delle fasi collegate allo schema d’atto o al PVC (paragrafo 3), si applicano le corrispondenti percentuali ridotte (1/6, 1/5, 1/4).

6.Concorso di violazioni, progressione e continuazione pluriennale
Resta invariata la struttura dell’articolo 12 d.lgs. n. 472/1997 in tema di concorso e continuazione, ma il suo funzionamento si coordina ora con il ravvedimento operoso e il cumulo giuridico.

6.1 Schema riassuntivo di concorso, progressione e continuazione

Istituto Descrizione Fonte normativa Modalità di determinazione della sanzione
Concorso (formale) eterogeneo Una sola azione od omissione con la quale si violano diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (eccetto le violazioni concernenti versamenti e compensazioni) Art.12,comma 1 Sanzione per la violazione più grave, aumentata da 1/4 al doppio. Se le violazioni rilevano per più tributi, l’aumento si applica sulla sanzione più grave aumentata di 1/5.
Concorso (formale o materiale) omogeneo Una o più azioni od omissioni con le quali si commettono diverse violazioni (sia formali che sostanziali) della medesima disposizione (eccetto le violazioni concernenti versamenti e compensazioni) Art.12,comma 1 Sanzione per la violazione più grave, aumentata da 1/4 al doppio. Se le violazioni rilevano per più tributi, l’aumento si applica sulla sanzione più grave aumentata di 1/5.
Progressione (o continuazione) Anche in tempi diversi (ma unico periodo d’imposta), ma in progressione o con la medesima risoluzione, più violazioni che pregiudicano la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo (eccetto le violazioni concernenti versamenti e compensazioni) Art.12,comma 2 Sanzione per la violazione più grave, aumentata da 1/4 al doppio. Se le violazioni rilevano per più tributi, l’aumento si applica sulla sanzione più grave aumentata di 1/5.
Continuazione pluriennale Violazioni commesse in periodi d’imposta diversi Art.12,comma 5 L’aumento da 1/4 al doppio si applica alla sanzione più grave incrementata dalla metà al triplo. Se le violazioni rilevano per più tributi, l’aumento si applica sulla sanzione più grave aumentata di 1/5.

Gli istituti riportati nella tabella rinviano all’articolo 12 del Decreto legislativo n. 472/1997, come modificato dal d.lgs. n. 87/2024.

In caso di continuazione pluriennale, il cumulo giuridico è applicabile solo nella cornice del concorso di violazioni e della progressione, con l’aumento da 1/4 al doppio calcolato sulla sanzione più grave previamente incrementata dalla metà al triplo, secondo l’articolo 12, comma 5.

7.Schema operativo per l’utilizzo del nuovo ravvedimento
Per chi applica operativamente l’istituto (studi professionali, consulenti del lavoro, uffici fiscali aziendali) lo schema logico è:

  1. Verificare la data di commissione della violazione
    • prima del 1° settembre 2024 → applicare la disciplina previgente;
    • dal 1° settembre 2024 in avanti → applicare la disciplina riformata.
  2. Verificare se esistono atti ostativi
    • se è già stato notificato un atto impositivo o riscossivo, il ravvedimento non è più possibile;
    • se esiste solo schema di atto o PVC, valutare le nuove ipotesi di ravvedimento “post-accertamento”.
  3. Individuare la finestra temporale di ravvedimento
    • “brevi” (30 giorni, 90 giorni, entro dichiarazione, entro un anno);
    • “tardive” (oltre dichiarazione / oltre un anno / oltre due anni);
    • dopo schema di atto o dopo PVC.
  4. Determinare la sanzione base e il cumulo giuridico
    • identificare la violazione più grave;
    • applicare il cumulo giuridico (art. 12) e poi la riduzione dell’art. 13 in funzione del momento di regolarizzazione.
Versione stampabile